+38 (044) 581-79-54

Зведена податкова накладна як інструмент непідтвердження органами доходів і зборів податкового кредиту платника податків

20 листопада 2013 року

Шевчук Петро Васильович

Юрист Юридичної компанії «Бі ен Сі», помічник адвоката

Відносно нещодавно, Міністерство доходів і зборів України, листом від 19.09.2013 року № 11550/6/99-99-19-04-02-16 «Щодо виписування зведених податкових накладних» (надалі – лист) знову «вчило» платників податків, як правильно, на їхню думку, потрібно виписувати зведену податкову накладну. Робилось це, вкотре, з єдиною метою – щоб у платників податків «відпало» бажання користуватися наданим їм правом формувати податковий кредит на основі зведеної податкової накладної.

В цьому листі вказано таке: «…Статтею 201 розд. V Податкового кодексу України (надалі - ПКУ) визначено, що платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, що є підставою для включення вказаних у ній сум податку до складу податкового кредиту за умови дотримання інших вимог Кодексу щодо формування податкового кредиту.

Податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг (п. 201.4 ст. 201 розд. V ПКУ).

Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджені наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 р. № 1379 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної».

Пунктом 15 даного Порядку визначено, що у разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер при постійних зв'язках із покупцем, покупцю може бути виписана зведена податкова накладна, виходячи із визначеної у договорі періодичності оплати поставлених товарів/послуг (один раз на п'ять днів, один раз на десять днів тощо), але не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця. До зведеної податкової накладної обов'язково додається реєстр товаротранспортних накладних чи інших відповідних супровідних документів, згідно з якими здійснено постачання товарів/послуг.

Окремі питання складання зведених податкових накладних розглянуті в Узагальнюючій податковій консультації щодо окремих питань складання зведеної податкової накладної, затвердженій наказом ДПС України від 21.12.2012 р. № 1177.

Зокрема, в даній Узагальнюючій консультації вказано, що порядок складання зведених податкових накладних не поширюється на попередню оплату товарів/послуг (аванс), що підлягають постачанню.

При цьому з урахуванням застосування правила першої події для визначення податкових зобов'язань постачальника податкова накладна на суму попередньої оплати товарів/послуг (авансу) складається на дату такої оплати, тобто на дату отримання такого авансу…».

Проте, на практиці виникають питання не тільки щодо не підтвердження органами доходів і зборів податкового кредиту щодо авансових сум (не виписування контрагентом податкової накладної по правилу першої події), а й випадки, коли органи доходів і зборів не визнають сформовану податкову накладну зведеною податковою накладною, посилаючись на те, що постачання товарів (надання послуг) не має безперервного (ритмічного) характеру, немає постійних зв'язків між покупцем та продавцем товарів (послуг), немає чітко прописаної в договорі між сторонами періодичності оплати товару (наданих послуг), графіку і способу поставок товарів (надання послуг), не підтвердження здійснених поставок товарів товарно-транспортними накладними, актами приймання-передачі наданих послуг, тощо.

Як бачимо, перелік підстав, за якими органи доходів і зборів не визнають зведену податкову накладну, такою, яка надає право, у відповідності до ст. 201 ПКУ формувати податковий кредит платника податків є досить широким, проте невичерпним. На кожній із цих підстав варто детально зупинитись, та проаналізувати їх як окремо, так і в сукупності, оскільки правильне відображення у податковому та бухгалтерському обліку операцій, які підтверджуються зведеною податковою накладною унеможливить протиправні маніпуляції органів доходів і зборів щодо не підтвердження податкового кредиту платника податків.

1. Щодо безперервного (ритмічного) характеру наданий послуг.

Яскравим прикладом саме безперервності (ритмічності) надання послуг є надання послуг з постачання електроенергії обленерго. Представники цієї організації, керуючись п. 15 Наказу Міністерства Фінансів України від 01.11.2011 року за № 1379 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» (надалі - наказ № 1379) наділені правом і використовують п. 15 наказу № 1379, в якому вказується, що у разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких мас безперервний або ритмічний характер при постійних зв'язках із покупцем, покупцю може бути виписана зведена податкова накладна, виходячи із визначеної у договорі періодичності оплати поставлених товарів/послуг (один раз на п'ять днів; один раз на десять днів тощо), але не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця при складанні податкових накладних своїм контрагентам. Підтвердженням електроенергії в даному випадку є рахунок, виставлений обленерго у відповідності до умов договорів, які зазвичай є типовими. Цей рахунок - є актом приймання наданої електричної енергії. Таким чином, керуючись п. 15 наказу № 1379 обленерго виписують платникам податків зведені податкові накладні, проте це не зупиняє органи доходів і зборів визнавати договори на постачання електроенергії такими, що не мають безперервного (ритмічного) характеру. Судова ж практика в цьому плані чітко вказує на неправомірність дій органів доходів і зборів і підтверджує правомірність формування податкового кредиту платником податків па основі зведеної податкової накладної.

2. Щодо відсутності постійних зв'язків між сторонами.

З нього приводу слід відзначити, що нормами чинного законодавства не дасться визначення «постійні зв'язки між сторонами», що дає змогу трактувати ці податкові норми як такі, що вчиняються сторонами правочину два і більше рази. Таким чином платнику податків достатньо здійснювати декілька господарських операції по одному укладеному договору для можливості трактування цих дій - як постійні зв'язки між сторонами. Позитивним в цій ситуації буде також прописання в договорі (додатковій угоді до договору) пункту, за яким сторони беруть па себе зобов'язання здійснювати господарські операції і в майбутньому в межах дії договору, що буде додатковим аргументом при підтвердженні платником податків органам доходів і зборів правомірності дій з формування податкового кредиту на основі зведеної податкової накладної.

3. Щодо відсутності в договорі чітко прописаної періодичності оплати товару (наданих послуг).

На факт відсутності в договорі чітко прописаної періодичності оплати товару (наданих послуг) доволі часто посилаються органи доходів і зборів. Проте в даному випадку потрібно дивитись в «корінь» проблеми, та враховуючи бездарність проведених перевірок та формування за її результатами певних висновків пропоную в цій ситуації вчиняти наступні дії.

- у випадку, коли уже мало місце проведення перевірки органом доходів і зборів, враховуючи те, що перевіряючі вкрай рідко беруть під опис документи, по яких вони формують висновки, а іще рідше письмово запитують документи в процесі перевірки платника, із вказівкою які саме документи та який саме факт і господарську операцію вони мають підтверджувати, а також те, що такі документи зазвичай не отримуються перевіряючими «під підпис» від платника податків потрібно укласти додаткову угоду до договору (є невід'ємною частиною самого договору), в якій прописати на основі виставлених рахунків-фактур (чи інших документів, які підтверджують факт здійснення в певний період господарських операцій) оплату за товар (надані послуги). Окрім цього, у додатковій угоді потрібно зробити «прив'язку» вчинених господарських операцій до виставленого рахунку-фактури та факту оплати за товар (не швидше виставленого рахунку-фактури чи інших документів, які підтверджують факт здійснення в певний період господарських операцій), наприклад:

«...Після поставки товару на склад покупця та виставлення йому рахунку-фактури продавцем, покупець зобов'язаний перевірити якість та комплектність товару, після чого протягом 10 робочих днів (іншого періоду, по якому фактично було виконано оплату) на основі виставлених рахунків фактур (інших документів, які підтверджують факт здійснення в певний період господарських операцій) проводиться оплата за поставлений товар...».

ПКУ не забороняє платнику податків подати органу доходів і зборів документи «які не взяв до уваги орган доходів і зборів» під час проведення перевірки, які мають бути досліджені на рівні із усіма іншими документами, та яким має бути надана належна правова оцінка.

- у випадку, коли не мало місця проведення перевірки органом доходів і зборів, а тільки направився платнику податків запит про надання інформації та певних документів, у платника, зазвичай, є місяць, для того, щоб узгодити позицію із своїм контрагентом та надати «правильні» документи органу доходів і зборів на запит. В даному випадку, немає жодного значення чи періодичність здійснення господарських операцій, спосіб та термін оплати по них прописані в самому договорі, чи в додатковій угоді до нього. Важливим в цій ситуації буде ідентичність документів, поданих платником податків та його контрагентом.

4. Щодо відсутності в договорі графіку і способу поставок товарів (наданих послуг)

В продовження пункту 3 цієї статті потрібно доповнити договір (додаткову угоду) пунктами наступного змісту:

«...Поставка товарів здійснюється на основі виставлених продавцю заявок на поставку товарів (надання послуг), на виконання яких продавець поставляє товар (надає послугу) на склад (місце), вказане покупцем товару в виставленій ним заявці.

...Факт виконання продавцем умов договору підтверджується виставленим рахунком-фактурою (іншим документом, який підтверджує факт здійснення в певний період господарських операцій)...».

5. Щодо не підтвердження здійснення господарських операцій товарно-транспортними накладними та актами приймання-передачі наданих послуг.

З цього приводу слід відразу вказати, що товарно-транспортні накладні не є первинним документом, а тому не можуть, з точки зору норм податкового законодавства на формування податкових зобов'язань та податкового кредиту платника податків. Певні труднощі можуть виникати тільки для платників податків - перевізників (вантажних автотранспортних організацій), для яких ведення товарно-транспортних накладних є обов'язковим, проте не вирішальним у боротьбі з органами доходів і зборів у захисті свого права на сформований податковий кредит. Я вважаю, що на ньому питанні на даний час немає доцільності звертати особливу увагу та проводити глибокий аналіз правомірності вимог органів доходів і зборів щодо обов'язкової наявності та ведення платниками податків товарно-транспортних документів в підтвердження правомірності та реальності здійснення господарських операцій, оскільки це питання уже неодноразово піднімалося практиками з податкового законодавства, в тому числі і в попередніх номерах «Юридичної газети».

Щодо питань підтвердження виконання господарських операцій актами приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг), то, на мою думку, для платників податків в продовження позиції із доповнення договорів «потрібними» пунктами, які нададуть право платнику податків не тільки підтвердити податковий кредит сформований зведеною податковою накладною, а й підтвердити реальність та товарність проведених господарських операцій. Таким чином, окрім усього викладеного вище, рекомендую доповнити договір (додаткову угоду до договору) наступним:

«...Факт виконання продавцем умов договору підтверджується виставленим ним рахунком-фактурою (іншим документом, який підтверджує факт здійснення в певний період господарських операцій), а також актом приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг)...».

«На підтвердження здійснення господарських операцій між сторонами, продавець товару має право виписати зведену податкову накладну, виходячи із визначеної (один раз на п'ять днів, один раз на десять днів, тощо), але не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця».

Таким чином, акт приймання-передачі наданий послуг може бути виставлений в підтвердження кожної окремо здійсненої операції, так і на підтвердження здійснення господарських операцій за весь період дії договору.

Отже, користуючись рекомендаціями, висвітленими автором в цій статті, у платника податків будуть всі правові підстави для формування податкового кредиту на основі зведеної податкової накладної, право на використання якої в багатьох ситуаціях зможе виручити платника податків від застосування до нього штрафних санкцій та додаткового донарахування податкових зобов'язань із сплати ПДВ та податку на прибуток до бюджету.

Новини

Контакти

Голова об'єднання

Гарагонич Олександр Васильович 

o.harahonych@gmail.com 

(050) 550 42 26 

 

Директор

Кожух Максим Сергійович 

mskozhuh@gmail.com 

(050) 352 86 62 

 

04211, м. Київ, Оболонська набережна, 7, корпус 3, офіс 2

Ми на карті


View Larger Map

Розробка сайтів "Liberty Digital"