Згідно зі ст.36 Закону №2344-III до обов'язкових послуг, що повинні надаватися автостанціями пасажирам, належать: продаж квитків; користування приміщеннями для чекання поїздки, облаштованими місцями для сидіння; можливість користування громадськими вбиральнями; інформування щодо розкладу руху автобусів та вартості поїздки.

У податковій практиці досить часто виникають питання щодо підходів  оподаткування доходу, що виникають із продажу квитків, у випадку укладення автостанціями з кожним із  своїх контрагентів-перевізниками договорів про автостанційні послуги (надалі - Договір), предметом яких є надання автостанцією послуг, пов’язаних з відправленням і прибуттям пасажирів та автобусів на маршрути загального користування, які обслуговуються Перевізником. Перевізник забезпечує систематичне та своєчасне подання автобусів на автостанцію для здійснення перевезень пасажирів та багажу згідно розкладу руху.

Державною податковою адміністрацією України у своєму листі «Щодо оподаткування ПДВ операцій з реалізації за дорученням перевізника через автостанцію квитків пасажирам на перевезення» від 10.06.2010 р. № 6699/5/17-0416 відображено нинішню позицію ДПС України щодо оподаткування ПДВ послуг по перевезенню пасажирів, зміст якої полягає у наступному.

«Відповідно до пп.3.1.1 п.3.1 ст.3 Закону України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 року №168/97-ВР (надалі – Закон №168/97-ВР) об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів (послуг) на митній території України. Пунктом 5.1.13 статті 5 вказаного Закону визначено, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з надання послуг з перевезення осіб пасажирським транспортом (крім таксомоторів) у межах населеного пункту, тарифи на які регулюються органом місцевого самоврядування відповідно до його компетенції, визначеної законом. Усі інші операції з надання послуг по перевезенню пасажирів на митній території України, крім вищеперелічених звільнених від оподаткування операцій, підлягають оподаткуванню податком на додану вартість у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %.

Базою оподаткування ПДВ у автостанцій за операціями з продажу квитків є вартість пасажирського квитка. Відповідно до п.1.3 ст.1 Закону №168/97-ВР автобусна станція, утримуючи з пасажира ПДВ у складі вартості квитка, зобов'язана внести його до бюджету. При цьому, розрахунок суми, що підлягає сплаті до бюджету автостанцією, здійснюється виходячи з різниці між загальною сумою ПДВ, отриманою від пасажирів у складі вартості квитків та сумою податку, перерахованого перевізнику, за дорученням якого продаються квитки (за умови, що таким перевізником є особа, зареєстрована платником ПДВ) і сумою податку з товарів (послуг), придбаних автостанцією з метою використання їх для надання послуг з продажу квитків.

 

Якщо перевізниками виступають особи, не зареєстровані платниками ПДВ, то до бюджету автобусною станцією вноситься сума податку, що дорівнює різниці між загальною сумою ПДВ, отриманою від пасажирів у складі вартості квитків та сумою податку з товарів (послуг), придбаних автостанцією з метою використання їх для надання послуг з продажу квитків.»

Слід відзначити, що можливість визначення бази оподаткування у спосіб наведений у листі ДПА України вбачається при умові дотримання порядку, передбаченого п.4.7 ст.4 Закону №168/97-ВР.

Абзацом 2 п.4.7 ст.4 Закону №168/97-ВР передбачено, що у випадках, коли платник податку здійснює діяльність з поставки товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі - комісіонера) здійснювати поставку товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі - комітента) без передання права власності на такі товари, базою оподаткування є продажна вартість цих товарів, визначена у порядку, встановленому цим Законом.

 

У наведеній нормі законодавцем визначено ознаки за наявності яких виникає можливість оподаткування ПДВ:
1)    платник податків повинен здійснювати поставку товарів;
2)    поставка товарів повинна здійснюватися на підставі цивільно-правових договорів (зокрема, договори комісії, поруки, доручення, довірчого управління тощо);
3)    предметом цивільно-правових договорів повинні виступати умови щодо уповноваження платника податку на здійснення поставки товарів;
4)    поставка товарів повинна здійснюватися від імені та за дорученням іншої особи без передання права власності на такі товари;

 

Аналізуючи перелічені ознаки слід відмітити наступне. 

Відповідно до абз.1 п.1.4 ст.1 Закону №168/97-ВР під поставкою товарів слід розуміти будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу.

Пунктом 1.6 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР (надалі – Закон № 334/94-ВР) передбачено, що під терміном товари слід розуміти матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

 

Нематеріальний актив – об'єкти інтелектуальної, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку. Матеріальний актив – основні фонди та оборотні активи у будь-якому виді, що відрізняється від коштів, цінних паперів, деривативів та нематеріальних активів (п.1.1, 1.2 ст.1 Закону № 334/94-ВР).

Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затвердженого  Наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 р. № 87 визначено, що оборотні активи – це грошові кошти та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Згідно пп.8.2.1 п.8.2 ст.8 Закону № 334/94-ВР під терміном «основні фонди» слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом.

 

Виконання своїх функцій автостанції здійснюють шляхом продажу квитків пасажирам та вчинення інших дій, пов’язаних із організацією процесу перевезення пасажирів автомобільним транспортом.

 

У відповідності до п.10 Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Правил надання послуг пасажирського автомобільного транспорту» від 18 лютого 1997 р. № 176 квиток на проїзд – це документ установленої форми, який підтверджує факт укладення договору перевезення.

 

Тобто особливістю квитка як документу є те, що останній має єдину функцію, яка полягає виключно у посвідченні:
-    права пасажира на користування пасажирським автомобільним транспортом;
-    факту укладення договору перевезення між перевізником і пасажиром.

Наведене цілком відповідає встановленій практиці у сфері міжнародного права, зокрема, Конвенцією про міжнародні автомобільні перевезення пасажирів і багажу від 09.10.1997 р., що регламентує умови та правила перевезень у міжнародному сполученні, квиток визначається як документ, що посвідчує право пасажира на користування автобусом, однак ні в якому разі не як товар.

 

Статтею 910 ЦК України встановлено, що за договором перевезення пасажира одна сторона (перевізник) зобов'язується перевезти другу сторону (пасажира) до пункту призначення, а пасажир зобов'язується сплатити встановлену плату за проїзд.

 

Відповідно до статті 42 Закону №2344-III договір перевезення пасажира автобусом на маршруті загального користування укладається між автомобільним перевізником та пасажиром. Цей договір вважається укладеним з моменту придбання пасажиром квитка на право проїзду, а для осіб, які користуються правом пільгового проїзду - з моменту посадки в автобус. У відповідності до статті 29 цього ж Закону автомобільним перевізником, що здійснює перевезення пасажирів на договірних умовах, є суб'єкт господарювання, який відповідно до законодавства та одержаної ліцензії надає послугу за договором перевезення пасажира транспортним засобом, що використовується ним на законних підставах.

 

 

Зазначення в абз.2 п.4.7 ст.4 Закону №168/97-ВР договорів комісії, поруки, доручення, довірчого управління, укладення яких є обов’язковим для здійснення платником поставки товарів, передбачає обов’язкову наявність особисто-довірчих відносин між сторонами відповідного договору. При цьому особливий акцент робиться на такому терміну як «уповноваження». Згідно великого тлумачного словника української мови термін «уповноважити» означає надавати кому-небудь певні повноваження, доручати зробити щось від свого імені або від імені колективу.

 

Таким чином, законодавцем підкреслена обов’язковість здійснення поставки товарів платником податків виключно за наявності відносин представництва з іншою стороною, що ґрунтується на укладеному цивільно-правовому договорі, який містить в собі умови щодо доручення (уповноваження) платнику здійснювати відповідні дії від імені довірителя. Зазначене підтверджується визначенням у абз.2 п.4.7 ст.4 Закону №168/97-ВР імперативних положень щодо  здійснення платником поставки товарів від імені та за дорученням іншої особи без передання права власності на такі товари.

 

 

Роз’яснення ДПА України, визначені у листі від 10.06.2010 р. № 6699/5/17-0416 можуть братися до уваги виключно по відношенню до тих платників податків, які характеризуються наявністю усіх ознак, що містяться у абз.2 п.4.7 ст.4 Закону №168/97-ВР.